Личные расходы директора: можно ли жить за счет фирмы?

Любые расходы руководителя могут быть оплачены из бюджета компании – за счет прибыли, остающейся после выплаты всех налогов. Впрочем, некоторые расходы можно «повесить» на затраты, уменьшив налог на прибыль и фактически увеличив свой собственный доход.

Какие затраты руководителя БЕЗУСЛОВНО можно отнести на расходы?

Необходимо отметить, что законодательство РФ о налогах не содержит норм, связывающих отнесение затрат фирмы на уменьшение полученных фирмой доходов с тем, какое лицо производит эти расходы: руководитель или не руководитель.

Закон (ст. 252 НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль устанавливает только следующие критерии:

1) расходы должны быть обоснованы, то есть экономически оправданы для деятельности конкретной фирмы,

2) расходы должны быть документально подтверждены, то есть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, косвенно подтверждающими эти расходы (например: таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии со служебным заданием).

Такой же принцип и для принятия к вычету расходов в части НДС, но у покупателя обязательно должен быть счет-фактура, оформленный в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Поэтому в случае налоговой проверки налоговый орган будет выяснять не только и не столько, кто произвел расходы денег фирмы (хотя это тоже немаловажный факт), а для какой цели эти расходы сделаны и какими документами они подтверждены. Аналогично будет выясняться вопрос расходов и обращения в суд, если спор об обоснованности расходов дойдет до суда.

Если руководитель одновременно входит в число владельцев фирмы, то вопрос об источнике денег для его расходов иногда решается не через прямое финансирование расходов за счет денег фирмы, а через регулярную (но, в соответствии с учредительными документами фирмы!) выплату дивидендов . В данный момент к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими гражданами, являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка 9 процентов. Оставшиеся после налогообложения дивиденды руководитель может тратить по своему усмотрению. Бывает, что такой путь целесообразнее, чем обосновывать, для какой цели руководитель потратил деньги фирмы на «ужин в ресторане» или «номер в отеле».

Если же расходы обоснованы и подтверждены надлежащими документами, то в целях исчисления налога на прибыль не запрещено списывать расходы, обычно производимые руководителями при командировках или деловых встречах, например: на питание, аренду автомобиля, гостиничного номера или зала для переговоров, мобильную связь, Интернет и пр.

Бухгалтерам фирм, применяющих УСН или ЕСХН, нужно быть особенно внимательными и проверять каждый вид расхода на соответствие правилам НК РФ для УСН или ЕСХН, так как для этих спецрежимов не все расходы могут приниматься к уменьшению доходов, даже если расход обоснован с точки зрения производственной целесообразности самой фирмы. К документам, составленным на иностранном языке , необходимо прилагать перевод на русский язык .

Какие расходы руководителя оплачивать за счет фирмы можно с осторожностью?

Если бухгалтер имеет сомнения в том, что расход надлежаще обоснован и при этом сумма расхода не является для фирмы существенной, правильнее такой расход отнести за счет прибыли и не тратить потом время на споры об обоснованности такого расхода.
Если же такое решение не находит понимания, то руководителю желательно учитывать, что любые расходы, не подтвержденные надлежащими документами и/или выходящие за рамки разумных пределов по стоимости и/или по содержанию, могут быть предметом спора с налоговым органом. Например, расходы на вино, водку, пиво, сигареты, шоу-группы и т. п. при проведении деловых переговоров. Отсутствие отчета о командировке и/или бизнес-встрече очень нежелательно, т. к. налоговый орган может посчитать расходы на эти мероприятия необоснованными.

Какие «экзотические» виды расходов вам приходилось встречать у ваших клиентов?

Сейчас уже не «начало 90-х», и бизнес становится более образованным. Но бывают случаи, когда с корпоративных пластиковых карт , выдаваемых для использования в командировках, руководители фирм, особенно если они еще и владельцы бизнеса, производят расходы на личные нужды и нужды своей семьи. Например, приобретают парфюмерию, одежду, предметы интерьера, оплачивают развлекательные центры и т. п. Отнесение таких расходов «на себестоимость» фирмы законом не предусмотрено.

Что вы можете посоветовать руководителю, чтобы сократить риски начисления штрафов за неверно оформленные расходы (риски ошибок «штатной бухгалтерии »)?

«Штатная бухгалтерия» бывает разная по квалификации. Если руководитель имеет основания считать, что бухгалтер квалифицирован в вопросе оформления расходов, необходимо, чтобы бухгалтер провел с работниками инструктаж по оформлению расходов и составил им письменную памятку (как должны быть оформлены расходы, что можно принять на расходы, а что нельзя). Если же вышеуказанное решение не подходит, желательно пригласить стороннего специалиста для проведения данной работы, особенно если расходы руководящего звена регулярны и существенны по размеру. Кроме того, желательно примерно раз в полгода-год проводить проверку правильности оформления расходов силами внешних консультантов, которые имеют опыт участия в налоговых проверках и в судебных спорах. Это будет определенной подстраховкой для «штатной бухгалтерии» и уменьшит риски ошибок.

Александра НИКОЛАЕВА, ведущий эксперт «ПАГ» юридической группы «Прайвэт Атторнейз Гроуп», управляющий партнер московского офиса.

www. pag-group. ru

Журнал «На стол руководителю» №29, 2008г.

В статье рассмотрим, что выгоднее компании с точки зрения учета управленческих расходов – директор в штате, управляющий предприниматель или управленческая компания. С точки зрения менеджмента между этими вариантами нет разницы, но с точки зрения налоговых последствий учета расходов на управление – есть.

Режим налогообложения управленца влияет на налоговую нагрузку . А от того, в штате он или нет, зависят налоговые риски. Если сторонний управленец взаимозависим, дублирует функции штатного директора и привлекать его, по мнению проверяющих, не было смысла, то расходы могут снять. Но в большинстве случаев налогоплательщики доказывают свою правоту в суде. Главное, чтобы у компании имелись надлежаще оформленные документы (постановления АС Северо-Кавказского округа от 18.03.16 № Ф08-1159/2016, от 22.07.15 № Ф08-4603/2015).

Вариант первый: штатный директор

Штатный директор существенно экономит налог на прибыль . При учете управленческих расходов такие затраты относятся к расходам на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Если компания применяет упрощенку с объектом «доходы минус расходы», зарплату директора можно учесть в расходах (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Минус такого варианта — уплата страховых взносов (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212‑ФЗ, далее — Закон № 212‑ФЗ). Однако, если зарплата директора превышает лимиты отчислений, их тарифы снижаются. Так, при доходе сотрудника свыше 796 тыс. рублей в год тариф взносов в ПФР составит не 22 процента, а 10 процентов (ст. 8, 12, 58.2 Закона № 212‑ФЗ). При доходе свыше 718 тыс. рублей в год, тариф взносов в ФСС равен 0 процентов, а не 2,9 процента (постановление Правительства РФ от 26.11.15 № 1265).

Говоря о расходах на управление, надо отметить, что с зарплаты директора следует удержать НДФЛ по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 210 НК РФ). Но если управляющим было бы юрлицо на ОСН, оно заплатило бы налог по ставке 20 процентов.

Вариант второй: управляющий-предприниматель

Функции исполнительного органа передаются дружественному предпринимателю. Он получает за это вознаграждение. У компании расходы на управление уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если ИП применяет общую систему, то компания получает право на вычет НДС со стоимости услуг (п. 2 ст. 171 НК РФ).

С вознаграждения сторонний управляющий на общей системе уплатит НДФЛ по ставке 13 процентов, как и штатный директор. Директор-упрощенец заплатит 6 процентов единого налога.

Надо помнить еще об одном пункте управленческих расходов. В 2016 году ИП должен уплатить за себя страховые взносы в размере 23 153,33 рубля. Размер взносов увеличивается на 1 процент от суммы дохода, превышающей 300 тыс. рублей. Но общая сумма взносов не может быть более 158 648,69 рублей в год (ч. 2 ст. 12, ст. 14 Закона № 212‑ФЗ, ч. 3 ст. 4.5 Закона от 29.12.06 № 255‑ФЗ).

Такой способ управления должен быть оправдан. Компании стоит подготовиться к ответу на вопрос, зачем нужно было привлекать стороннего управляющего, особенно если раньше директор был в штате. Но высоких рисков нет.

Во-первых, корпоративное право не запрещает передавать полномочия исполнительного органа другому лицу. Во-вторых, НК РФ не запрещает учитывать вознаграждение управленца в расходах. КС РФ подтвердил это право еще в 2007 году (определение от 04.06.07 № 320-О-П). Главное, чтобы функции стороннего управленца не дублировали функции иных сотрудников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.06 № А13-5263/2005-15).

ФАС Северо-Западного округа (постановление от 20.03.14 № Ф07-1457/2014) при рассмотрении подобного спора установил, что управленец давал указания о порядке применения методологии учета для составления отчетности, обязательной для применения всеми компаниями группы, и доводил до сведения исполняющих бухгалтеров внесенные в методологию изменения. В обязанности штатных менеджеров и директоров проверяемого общества эти функции не входили. В результате учет расходов на управление суд признал правомерным.

Вариант третий: управляющая компания

Рассмотрим плюсы и минусы использования управляющей компании с точки зрения управленческих расходов. Функции исполнительного органа передаются дружественной управляющей компании. Налоговые последствия зависят от того, какой режим применяет последняя — УСН или общую систему.

Управленец заплатит с суммы вознаграждения 20 процентов налога на прибыль или 6 процентов единого налога. При этом организация учтет эту сумму в налоговых расходах (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Со стоимости вознаграждения НДС принимается к вычету.

Риски такие же, как и при использовании дружественного ИП. Контролеры заявляют, что такие управленческие расходы - расходы на оплату услуг управляющей компании - экономически неоправданны. Но суды с такими выводами не соглашаются.

В деле, которое рассмотрел ФАС Восточно-Сибирского округа, инспекторы привели довод о том, что в организационной структуре общества есть собственный аппарат управления (постановление от 28.03.11 № А78-5740/2010). Однако у компании были в наличии все документы, обосновывающие управленческие расходы, поэтому суд встал на ее сторону.

Проблемы возникают, если из документов не ясно, какую конкретно работу по управлению выполняла сторонняя организация (постановление АС Северо-Кавказского округа от 21.12.15 № Ф08-9034/2015). Налоговики могут отказать в учете расходов на управление.

В данном деле суд признал такое решение незаконным. Управляющая компания осуществляла аналогичные функции еще в 14 организациях. Из актов было видно, сколько она заключила договоров, провела совещаний. В документах перечислялось, какие вопросы решила компания в области управления кадрами, сетевой безопасности, контроля учета.

Компании обосновывают необходимость привлечения управляющей организации с учетом специфики своей деятельности. Например, химическое производство отстояло учет затрат на управление, так как управляющая компания анализировала конъюнктуру рынка, изменения в ставках таможенных пошлин и занималась логистикой (постановление АС Северо-Кавказского округа от 21.12.15 № Ф08-9164/2015).

Какой вариант учета управленческих расходов выгоднее

Рассмотрим на примере, какой вариант учета расходов на управление дает наибольшую выгоду (см. таблицу).

Расчет наиболее выгодного варианта учета расходов на управление (млн руб.)

На цифрах

Выручка компании, которая решила воспользоваться услугами управляющего, составляет 100 млн рублей в год. Вознаграждение управляющего — 10 процентов от выручки, то есть 10 млн рублей. Зарплата сотрудников управляющей компании равна вознаграждению за услуги управления (10 млн руб.). Сумма взносов в отношении штатного директора — 1,63 млн рублей. Сумма взносов в отношении сотрудников управляющей компании также равна 1,63 млн рублей. Страховые взносы в отношении директора-ИП составляют 0,12 млн рублей. Единый налог при УСН, который уплачивает дружественный ИП с суммы вознаграждения, равен 0,48 млн рублей.

Как видно из таблицы, наиболее выгодным вариантом учета расходов на управление является директор — ИП на упрощенке. Или директор — ИП на общем режиме. Управляющая компания на УСН также дает существенную экономию. Менее привлекательно пользоваться услугами штатного директора и управляющей компании на общем режиме.

В соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

О.А. Мясников, налоговый юрист, к.ю.н.

1. Налогообложение отдельных видов управленческих расходов

В соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

По смыслу вышеприведенной нормы права управленческие расходы организации можно подразделить на две группы:

Расходы на управление организацией или ее подразделениями;

Расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее подразделениями.

При налогообложении управленческих расходов возникают спорные ситуации, в том числе по вопросу о том, вправе ли организация учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по выплате заработной платы члену совета директоров организации, который является штатным сотрудником данной организации на основании заключенного с ним трудового договора.

По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 25.01.2005 N 20-12/3923 "Об учете расходов по выплате заработной платы", подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен учет расходов на управление организацией, на основании которого можно сделать вывод, что суммы вознаграждений, выплачиваемые на основании решения общего собрания акционеров членам совета директоров акционерного общества за осуществление общего руководства деятельностью организации, учитываются в составе расходов при определении размера налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота являются распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения.

УФНС России по г. Москве также подготовило ответ на вопрос о том, в каком порядке налогоплательщикам следует отражать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой услуг сторонней организации по осуществлению функций исполнительного органа организации.

В соответствии с мнением этого налогового органа, выраженным в письме от 03.11.2004 N 26-12/71413 "О расходах на услуги по управлению организацией в целях налогообложения прибыли", при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учитывать расходы на оплату услуг сторонней организации по осуществлению ею услуг по управлению, произведенные в рамках заключенного договора. Для этого необходимо, чтобы расходы соответствовали критериям, приведенным в ст. 252 НК РФ, а также в наличии имелись заключенный договор, платежное поручение на оплату услуг и акт выполненных работ.

2. В каких случаях налоговые органы предъявляют организациям претензии

Обобщение судебной практики свидетельствует о том, что налоговые органы нередко предъявляют претензии налогоплательщикам, пользующимся услугами управляющих компаний. Подтверждение тому - постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А10-1387/06-Ф02-516/07-С1 по делу N А10-1387/06, ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 по делу N А28-2017/2006-36/15.

Как правило, претензии налоговых органов сводятся к тому, что расходы на оплату услуг управляющих компаний являются экономически не обоснованными или документально не подтвержденными (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А74-5635/05-Ф02-7364/06-С1 по делу N А74-5635/05, от 15.11.2006 N А74-3813/05-Ф02-5544/06-С1 по делу N А74-3813/05). При этом налоговые органы ссылаются на убыточность деятельности отдельных предприятий в проверяемый период (постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2007 N Ф09-153/07-С2 по делу N А76-3476/06).

Иногда налоговые органы вменяют в вину налогоплательщикам, нанимающим управляющие компании, то, что они действуют недобросовестно и их действия направлены на уменьшение рентабельности, минимизацию налогообложения, реализацию схемы уклонения от налогообложения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А42-6656/2006).

Между тем суды признают необоснованной ссылку налогового органа на отсутствие у налогоплательщика деловой цели по рационализации управления, поскольку создание обществом отдельных служб и принятие в штат новых работников повлекло бы значительный рост расходов на оплату труда (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 по делу N А42-2308/2006).

По одному из споров суд отклонил довод налогового органа о дублировании функций управляющей компании и прежнего штата работников, связанных с осуществлением исполнительно-распорядительных функций, как основание для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму соответствующих расходов, объяснив это тем, что налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 N Ф04-5188/2006(32565-А27-40) по делу N А27-35712/2005-6].

Анализ судебных решений свидетельствует о том, что в большинстве случаев налогоплательщикам удается доказать обоснованность расходов на оплату услуг по управлению организацией (постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2007 N Ф09-12124/06-С3 по делу N А47-2844/05).

Так, арбитражный суд не принял во внимание довод налогового органа об отсутствии каких-либо изменений в обязанностях административно-управленческого аппарата с передачей функций единоличного исполнительного органа управляющей организации. Возможность передачи функции исполнительного органа управляющей компании не обязательно влечет существенные изменения в структуре административно-управленческого аппарата или в должностных обязанностях персонала. В данном случае приоритет отдается именно повышению эффективности управления производством, что и является конечной целью передачи данных функций управляющей организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу N А13-386/2006-15).

В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 20.11.2006 N КА-А40/11244-06 по делу N А40-64621/05-114-543.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в соответствии с которым налогоплательщику был доначислен налог на прибыль и начислены пени. По мнению налогового органа, ОАО неправомерно включило в расходы для целей налогообложения затраты по оплате услуг по управлению обществом.

ОАО не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.

Арбитражный суд, разрешая налоговый спор по существу, отметил следующее.

В соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

По решению общего собрания акционеров общества полномочия исполнительного органа ОАО были переданы управляющей компании. Договор о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказании услуг по управлению обществом был заключен 23.05.2003 между ОАО и ЗАО.

Управляющая компания назначила генеральным директором К.А., который состоял в трудовых отношениях с ЗАО. Все действия генерального директора ОАО, совершенные им в пределах полномочий, определенных в доверенности, считались действиями управляющей компании. ЗАО в лице генерального директора М. была выдана доверенность на имя К.А. Однако управляющая компания не устранилась от выполнения функции единоличного исполнительного органа обществом, в связи с чем деятельность по управлению не являлась деятельностью одного физического лица.

По мнению суда, утверждение налогового органа о том, что фактически К.А. единолично продолжал осуществление полномочий единоличного исполнительного органа на основании доверенности от ЗАО необоснованно, поскольку управленческие решения принимала управляющая компания, а доверенности были выданы не только на имя К.А., но и на имя других ее сотрудников.

Арбитражный суд подчеркнул, что передача функций единоличного исполнительного органа управляющей компании сделала более прозрачной для акционеров структуру расходов на содержание органов управления.

Суд пришел к выводу о том, что доля общехозяйственных расходов в себестоимости сократилась с 6,64% до 6,37%.

При увеличении общехозяйственных расходов на 17,28% к уровню 2002 года рост чистой прибыли составил 196,05%, а доля расходов сократилась.

При таких обстоятельствах суд признал обоснованным отражение в налоговом учете расходов общества по оплате услуг управляющей компании.

Между тем в ряде случаев арбитражные суды запрещают организациям учитывать при налогообложении прибыли расходы на оплату управленческих услуг. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из судебной практики.

Пример.

Налоговый орган провел выездную проверку ООО "Лениногорское управление тампонажных работ", в ходе которой было установлено, что общество необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты на содержание исполнительного аппарата ООО "Татнефть-Бурение".

Не согласившись с выводом налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.

При рассмотрении налогового спора суд установил следующее.

28 декабря 2002 года общество заключило договор с ООО "Татнефть-Бурение" о передаче последнему (управляющей организации) полномочий единоличного исполнительного органа общества.

В соответствии с п. 2.2 вышеуказанного договора управляющая организация осуществляла управление текущей деятельностью управляемого общества и решала все вопросы, отнесенные действующим законодательством и уставом управляемой организации к компетенции единоличного исполнительного органа. За выполнение функций по управлению обществом в договоре за 2003 год была установлена плата в размере 2 311 200 руб., за 2004 год - в размере 1 700 000 руб.

Арбитражный суд подчеркнул, что налогоплательщик мог уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись обоснованными и были документально подтверждены.

Между тем общество документально не подтвердило факт понесенных расходов. Из представленных налогоплательщиком в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании актов приема-сдачи оказанных услуг нельзя было определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая организация для ООО, так как в актах не приводились наименования оказанных услуг и не содержались их расценки. При этом данные акты не были оформлены надлежащим образом, не соответствовали требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и не могли служить подтверждением размера расходов, понесенных заявителем.

Поскольку затраты общества по договору с управляющей организацией не были документально подтверждены, они не могли быть отнесены на расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления налога на прибыль.

Суд пришел к выводу, что понесенные расходы являлись также и экономически не оправданными, указав, что затраты на услуги по управлению обществом несоразмерны полученным финансовым результатам, связанным с уменьшением убыточности общества, в связи с чем данные затраты должны были считаться экономически не оправданными и необоснованными.

Таким образом, суд решил, что общество необоснованно отразило в налоговом учете расходы по оплате услуг управляющей организации.

(постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу N А65-39224/2005-СА1-37)

Расходы на управление организацией должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

Расходы должны быть обоснованными;

Расходы должны быть документально подтверждены;

Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как отмечают арбитражные суды, понесенные налогоплательщиком расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены. Об этом, в частности, говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 по делу N А13-5759/2005-05.

3.1. Экономическая оправданность управленческих расходов

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, но также направленностью обоснованных расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4516/2007(36016-А45-34) по делу N А45-12317/2006-14/374].

Так, арбитражный суд установил, что приобретение услуг управляющей компании способствовало достижению деловой цели, наступлению позитивных последствий в производственной и финансовой областях, выразившихся в получении прибыли, увеличении объемов производства, расширении ассортимента выпускаемой продукции, расширении рынка сбыта выпускаемой продукции, выполнении инвестиционной программы предприятия. При этом затраты по оплате услуг управляющей компании были соразмерны степени ее участия в исполнении управленческих функций, поскольку доля затрат на оплату услуг составила 0,75% от общего размера расходов, понесенных налогоплательщиком. Исходя из этого суд признал экономически обоснованными расходы предприятия на оплату услуг управляющей компании (постановление ФАС Поволжского округа от 27.12.2006 по делу N А12-4943/06).

По одному из налоговых споров арбитражный суд признал расходы по оплате услуг управляющей компании экономически обоснованными в связи с тем, что величина затрат на управление обществом оказалась меньше аналогичных затрат, понесенных другими российскими организациями в связи с приобретением ими услуг по управлению (постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 по делу N А57-5005/06).

Как показывает практика, отсутствие методики определения стоимости услуг по управлению обществом не может свидетельствовать об отсутствии экономического обоснования данных затрат. Такой вывод сделан в постановлении ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-11585/06-С3 по делу N А47-8343/06.

Рост выручки от продаж и рост прибыли со всей очевидностью свидетельствуют об экономической оправданности управленческих расходов налогоплательщика (постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2006 по делу N А64-1265/06-19).

Если привлечение управляющей компании не приводит к росту экономических показателей предприятия и эффективности производства, арбитражные суды признают экономически не оправданными расходы на оплату услуг управляющей компании.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО, в ходе которой установил нарушения налогового законодательства.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога на прибыль. Обществу также было предложено уплатить суммы неуплаченного налога на прибыль и пени.

Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что общество завысило расходы по налогу на прибыль на экономически не обоснованные затраты.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в суд.

Но суд встал на сторону налогового органа, отметив следующее.

Общество представило акты выполненных работ, из содержания которых невозможно было определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания.

Суд установил, что затраты общества на оплату услуг управляющей компании были экономически не обоснованными (неоправданными), так как фактически все сделки от имени общества осуществлял его директор, а не управляющая компания. Представленные акты выполненных работ не позволяли определить, какие именно управленческие функции выполняла управляющая организация и каким образом они были связаны с конечным результатом деятельности общества.

Таким образом, поскольку привлечение управляющей компании не привело к росту экономических показателей предприятия, вышеуказанные расходы не могли быть признаны экономически оправданными.

(постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу N А55-10037/2006-43)

Но не всегда получение налогоплательщиком убытка свидетельствует о необоснованности расходов на оплату услуг управляющей компании.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ОАО налогового законодательства, по результатам которой принял решение о доначислении налога на прибыль за 2004 год, начислении пени и привлечении общества к ответственности за неуплату этого налога.

За 2003 год ОАО получило прибыль в размере 2 296 400 руб., а за 2004 год - убыток в размере 3 532 600 руб. Налоговый орган посчитал неправомерным включение обществом в состав расходов стоимости управленческих услуг за 2004 год в сумме 4 800 000 руб. при отсутствии экономического эффекта от деятельности управляющей компании.

Общество не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в арбитражном суде.

Суд поддержал позицию налогоплательщика, и вот почему.

В 2004 году общество включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг, оплату за услуги управляющий компании, которой были переданы полномочия единоличного исполнительного органа общества и функции по ведению его бухгалтерского учета.

Суд установил, что управляющая компания осуществляла все функции единоличного исполнительного органа, связанные с предпринимательской деятельностью общества, за вознаграждение в размере 400 000 руб. в месяц. Единоличный орган общества и иные сотрудники в штате организации не числились.

Суд отметил, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. В силу п. 8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытков как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Налоговый орган не представил в данном случае убедительные и достаточные доказательства наличия прямой причинно-следственной связи между действиями управляющей компании и получением убытка от деятельности общества.

(постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 N Ф08-2033/2007-985А по делу N А63-11521/2006-С4)

Налоговый орган провел выездную проверку ОАО, по итогам которой принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении налога на прибыль и начислении пеней. Основанием для доначисления обществу налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов налогоплательщика на оплату увеличенной стоимости услуг ООО "Управляющая компания".

Считая принятое налоговым органом решение незаконным, ОАО обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Разрешая спор по существу, суд указал, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и разумности.

Из материалов дела следовало, что между ОАО и управляющей компанией был заключен договор на передачу полномочий единоличного исполнительного органа. Сумма вознаграждения, указанная в договоре, неоднократно увеличивалась дополнительными соглашениями сторон.

Суд установил факт отсутствия увеличения объема выполняемых управляющей компанией работ при одновременном увеличении обществом выплачиваемого управляющей компании вознаграждения.

Справка управляющей компании об объеме услуг, оказанных для налогоплательщика в I квартале 2004 года, содержала только указания на работы, осуществленные для ОАО. Доказательств того, что какие-либо из вышеуказанных работ являлись дополнительными по отношению к работам, осуществлявшимся управляющей компанией до увеличения вознаграждения, материалы дела не содержали.

Увеличение штатной численности управляющей компании, положительная финансово-хозяйственная деятельность общества в 2004 году не свидетельствовали об увеличении обязанностей перед налогоплательщиком, а только подтверждали надлежащее исполнение управляющей компанией своих договорных обязанностей.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии достаточного экономического обоснования спорных расходов и о правомерном доначислении налога, начислении пеней и штрафа.

(постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-1151/07-С3 по делу N А76-5701/06)

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Уральского округа от 28.02.2007 N Ф09-1018/07-С3 по делу N А76-10672/06.

3.2. Какими документами можно подтвердить расходы

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поэтому организация должна иметь договор на оказание услуг по управлению и иные документы, подтверждающие произведенные расходы. Документами, подтверждающими фактическую оплату услуг, могут быть платежное поручение, расходный кассовый ордер, квитанция.

Арбитражные суды отмечают, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщикам необходимо исходить из того, подтверждаются документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

Иными словами, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие фактические затраты в конкретной сумме, которые подлежат правовой оценке в совокупности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 по делу N А13-2552/2006-15).

По одному из споров суд установил, что понесенные обществом управленческие расходы подтверждались следующими документами: договором, актами приемки-сдачи выполненных работ, платежными поручениями, информацией о работе финансово-экономического управления, перечнем договорной документации, прошедшей согласование в управляющей компании (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А42-4488/2006).

Без документального подтверждения расходов на управление организация не имеет права учитывать их при налогообложении прибыли.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО "Нефтехимснаб", по итогам которой общество было привлечено к налоговой ответственности.

Однако арбитражный суд поддержал позицию налогового органа. Поясним, почему.

В ходе судебного разбирательства выяснилось, что ООО "Нефтехимснаб" (управляемая компания) и ООО "Нефтехим" (управляющая компания) заключили до- говор, предметом которого было повышение эффективности деятельности ООО "Нефтехимснаб". При этом управляемая компания передавала, а управляющая организация принимала на себя полномочия единоличного исполнительного органа управляемой организации.

Вознаграждение по управлению определялось сторонами независимо от полученной организацией прибыли.

Документальная подтвержденность расходов подразумевает наличие у налогоплательщика документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Минимальный объем таких документов включает акты приемки услуг. Именно они являются первичным документом для отражения затрат в налоговом учете. Акты составляются с учетом требований ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Арбитражный суд установил, что из содержания представленных налогоплательщиком актов выполненных работ нельзя было определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания, то есть не был отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям.

Согласно представленным должностным инструкциям никаких существенных изменений в обязанностях административно-управленческого персонала общества с введением функций по управлению не произошло.

Суд указал, что анализ положений НК РФ и арбитражной практики позволяет сделать вывод, что условие об указании в актах выполненных работ детального характера выполненных работ с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших данные работы, носит не добровольный, а обязательный характер, поскольку без такого отражения невозможно определить, каким образом формировалась фактическая стоимость услуг управляющей компании.

Кроме того, в штате организации имелись профильные специализированные отделы, осуществлявшие функции (деятельность), указанные в договоре с управляющей компанией, и налогоплательщик располагал кадрами необходимой квалификации для выполнения задач, обозначенных в качестве предмета договора с управляющей компанией.

Налоговым органом был проведен анализ финансового положения и эффективности деятельности ООО "Нефтехимснаб" за 2002-2005 годы на основании представленных первичных документов, из которых следовало, что, судя по состоянию и динамике показателей прибыли и рентабельности, общество получило за вышеуказанный период неудовлетворительные финансовые результаты.

При таких обстоятельствах, учитывая, что затраты на оказание услуг управления компанией налогоплательщика не были документально подтверждены и не были экономически обоснованы, арбитражный суд указал, что они не могли быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли.

(постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу N А65-24256/06)

Аналогичный подход отражен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 N Ф08-1068/2007-449А по делу N А22-975/2005/5-126.

3.3. Связь управленческих расходов с производственной деятельностью

Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Организация вправе отразить в налоговом учете расходы только в том случае, если эти затраты связаны с ее производственной деятельностью. В противном случае организация не имеет права включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы, потраченные на управленческие услуги.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО "Хлебпром". По результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган принял решение о доначислении обществу налога на прибыль, начислении пени и налоговых санкций. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате управленческих услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями.

Общество обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд исходил из того, что услуги по управлению производством были непосредственно связаны с производственной деятельностью общества и были подтверждены соответствующими документами.

Как установил суд, обществом были заключены договоры с индивидуальными предпринимателями об исполнении полномочий единоличного исполнительного органа общества, об оказании услуг по осуществлению полномочий начальника подразделения, об оказании услуг по осуществлению полномочий главного бухгалтера. Надлежащее исполнение вышеуказанными лицами, имеющими соответствующую квалификацию и опыт работы в названных сферах, обязанностей по договорам и выплата вознаграждений, предусмотренных договорами, были подтверждены документально.

Кроме того, суд отметил, что обществом были учтены реальные хозяйственные операции, возникшие из договоров по управлению обществом и его отдельными подразделениями. В результате использования спорных форм управления был получен положительный экономический эффект: финансовым результатом деятельности общества стала прибыль, которая в 2004 году составила 53 286 000 руб., в то время как в 2002 году она составляла 1 019 000 руб.

Избранный обществом метод управления не противоречил действующему законодательству, в том числе налоговому.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что данные затраты отвечали всем законодательно предусмотренным требованиям для их включения в расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку они были связаны с производством, экономически обоснованы и документально подтверждены.

Принимается ли при УСН в расходы заработная плата директора - единственного учредителя?

Суммы страховых взносов учитываются только в тех отчетных (налоговых) периодах, когда они были уплачены (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). По мнению специалистов ведомства, условием, при котором страховые взносы на обязательное страхование уменьшают налоговую базу, является начисление данных взносов на те выплаты, которые предусмотрены трудовыми и гражданско-правовыми договорами (письма от 06.04.2012 N 03-11-06/2/52, от 30.03.2012 N 03-11-06/2/48).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень выплат, которые учитываются в качестве расходов на оплату труда, является открытым, следовательно, затраты, не поименованные в ст. 255 НК РФ, но связанные с оплатой труда работников и предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором, организация может учесть в целях налогообложения на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/4/126, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504).

Необходимо учитывать, что в составе расходов на оплату труда не учитывается ряд выплат, указанных в ст. 270 НК РФ (пункты 1, 6, 21-26, 29 ст. 270 НК РФ). Это правило в полной мере распространяется и на налогоплательщиков, применяющих УСН.

Таким образом, к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, в случае, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 24.09.2012 N 03-11-06/2/129).

Заметим, что согласно п. 21 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются выплаты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

По мнению специалистов финансового ведомства, организации, являющийся ее единственным учредителем, не может сам себе начислять и выплачивать заработную плату. Поэтому руководитель организации не вправе учесть в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в качестве расходов на оплату труда произведенные расходы в виде оплаты самому себе заработной платы (письмо Минфина России от 19.02.2015 N 03-11-06/2/7790, дополнительно смотрите письма Минфина России от 16.01.2015 N 03-11-11/665, от 17.10.2014 N 03-11-11/52558).

Данный вывод основывается на том, что трудовой договор заключают две стороны: работодатель и работник (ст. 56 ТК РФ). В ситуации, когда руководителем компании является ее единственный учредитель, одна из сторон трудового договора отсутствует, в связи с чем он не может быть заключен.

Следует отметить, что ранее такой позиции (об отсутствии в данном случае трудовых отношений и необходимости заключения трудового договора) придерживался и Минздравсоцразвития России (письмо Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199 (направлено для руководства в работе письмом от 16.09.2009 N ШС-17-3/168@ "О направлении письма Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13"), смотрите также письма Роструда от 28.07.2008 N 1731-6-0, от 28.12.2006 N 2262-6-1).

Однако, по мнению судей, между руководителем - единственным участником ООО и самим обществом возникают трудовые отношения (смотрите, например, определение ВАС РФ от 05.06.2009 N 6362/09, постановления Седьмого апелляционного суда от 12.05.2010 N 07АП-2875/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-4841/2008(9485-А45-41), ФАС Уральского округа от 17.09.2007 N Ф09-2855/07-С1, ФАС Центрального округа от 08.08.2005 N А-09-17861/04-9). Аналогичное указание содержится в приказе Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 N 428н.

В рассматриваемой ситуации между организацией и ее директором, являющимся одновременно ее единственным учредителем, заключен трудовой договор. Исходя из анализа арбитражной практики заключение такого трудового договора не противоречит нормам ТК РФ. По нашему мнению, затраты организации по выплате заработной платы по такому трудовому договору могут быть учтены в целях налогообложения на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Начисленные на выплаты по трудовому договору страховые взносы учитываются в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Однако, учитывая позицию финансового ведомства, не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной точки зрения по данному вопросу и свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

Поскольку вопрос правомерности учета рассматриваемых затрат в целях налогообложения при УСН напрямую зависит от правомерности заключения трудового договора (что регулируется нормами трудового законодательства), то организация может обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минтруд России (п. 1, пп. 5.16 п. 5 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 N 610).

Эксперт службы Правового консалтинга Вахромова Наталья

Р уководитель организации подчас может оставить компанию перед необходимостью учета в налоговых расходах, например представительских расходов, понесенных им в случае спонтанного проведения переговоров. Или при приобретении ГСМ для служебной машины.

Учесть подобные затраты можно. Для этого достаточно задним числом оформить поручение на осуществление этих расходов. А потом - авансовый отчет. На основании приложенных к нему документов, подтверждающих расходы, компания их признает, а работнику компенсируются затраты. НДС можно принять к вычету, если его сумма выделена в кассовом чеке, поскольку он будет заменять счет-фактуру (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Обычно компания заранее выдает денежные средства на подобные цели (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций, утвержденного Банком России 12.10.11 № 373-П). Но если это не сделано, а поручение получено, работник может проявить инициативу и выполнить его с использованием собственных средств. В этом случае ему возмещаются затраты (ч. 2 ст. 164 ТК РФ).

Идеей поделилась Олеся Ратковская,
главный бухгалтер

Оценка безопасности идеи

чиновник

Елена Ордынская, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:

«Данный способ признания затрат для целей налогообложения встречается в практике проведения проверок. Ситуация не самая безопасная с точки зрения налоговых рисков, претензии все равно возможны. Но в конечном итоге обычно подобные споры разрешаются благополучно для налогоплательщика».

эксперт

Ольга Иванова, директор правового департамента ООО «Аудиторская компания РЕСПЕКТ»:

«Характеристики товаров, услуг должны подтверждать их производственное назначение. А при «спонтанных» затратах это часто становится проблемой. Налоговые органы обращают внимание даже на места проведения переговоров и предъявляют претензии, если они кажутся недостаточно официальными для деловых встреч».

практик

Татьяна Керпатенко, бухгалтер ООО «Агрохолдинг Дубовский»:

«Важно, на кого выписаны первичные документы. Если на организацию, то после возмещения затрат проблем с признанием расходов не будет. Но лучше закрепить порядок возмещения затрат сотрудникам при покупке материальных ценностей за свой счет. Если на директора, то безопаснее приобрести у нег активы, но тогда возникает доход и НДФЛ».